К вопросу о субъектном составе налоговых преступлений

Автор: Роман Лежнин

После выявления правоохранительными органами признаков преступления, предусмотренного статьёй 199 УК РФ возникает вопрос о виновности конкретного должностного лица организации в совершении указанного преступления. Такой вопрос не возникает у налоговых органов, которые, как правило, и выявляют налоговые преступления. За налоговые правонарушения к ответственности привлекается организация, как юридическое лицо не зависимо от вины отдельных должностных лиц этой организации (п. 1 ст. 107 НК РФ).(1) Поэтому, следственному органу, при разрешении вопроса о возбуждении уголовного дела, на основании материалов налоговой проверки надлежит самостоятельно определять субъектный состав налогового преступления.

Субъектом налогового преступления, является физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов (страховых взносов) с предприятия.

Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов, приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.(2)

Пленум Верховного суда РФ в свою очередь указал, что субъектами преступления предусмотренных ст. 199 УК РФ, могут являться руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения.(3)

• Для наиболее правильного определения круга лиц, подлежащих к привлечению к уголовной ответственности, необходимо учитывать особенности правового статуса исполнительного органа юридического лица, который определяется следующей законодательной и нормативно — правовой базой:
• Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Уставами предприятий;
• Трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями или учредителем (учредителями) предприятий;
• Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
• Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;
• Ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей предприятия (протоколы общих собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);
• Нормативными актами руководителя предприятия (например, установочный приказ «Об учетной политике предприятия на год»), в которых определяются лица, ответственные за уплату налогов.

К нормативным документам, возлагающим на лица обязанность по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы, даже если в них содержится соответствующее указание на уплату налогов со сделок.

Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в том числе договорном, порядке.

Напомним, что согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.(4) В данном случае законодательством (за исключением возможности делегирования прав налогового агента) выполнение подобных функций другими лицами не предусмотрено. Кроме того, договорный порядок поручений (делегирования) по уплате налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия отражается в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации. Даже филиалы и обособленные подразделения согласно Налоговому кодексу РФ теперь не являются самостоятельными плательщиками налогов и платят их через свою головную организацию.

Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия).

В соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства «распылены» между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя)).

Вопросы также возникают, когда главный бухгалтер вынужден составлять заведомо искажённые (ложные) сведения о доходах (расходах) или иным путём уклоняться от уплаты налогов и страховых взносов с организаций, выполняя преступный приказ руководителя организации. Здесь необходимо тщательно разобраться с квалификацией таких действий: то ли они подпадут под ч. 1 ст. 42 УК РФ и тогда не являются преступлением, то ли квалифицируются по ч. 2 указанной нормы закона и влекут уголовную ответственность на общих основаниях. То есть определяющее значение в подобных ситуациях имеют содержание приказа, обстоятельства его издания, поведение главного бухгалтера, способ уклонения от уплаты налога, действия по предотвращению вредных последствий, налоговая практика по подобного рода делам и другие сопутствующие условия, которым дается оценка в ходе следствия или в суде.

Причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа и распоряжения, преступлением не является. Уголовную ответственность несёт лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение, которое сделало это в силу своих служебных обязанностей. Лицо же, совершившее умышленное преступление во исполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения, несёт ответственность на общих основаниях. Неисполнение заведомо незаконных приказа или распоряжения исключает уголовную ответственность.

Немало вопросов на практике возникает в связи с квалификацией действий учредителей (акционеров) предприятий.

В большинстве случаев управленческие функции в организации выполняют наемные служащие, которые работают за установленный им должностной оклад (заработную плату). Мотивы для совершения налоговых преступлений, если их не подвигнуть к этому какими-либо стимулами, у них отсутствуют.

Другое дело — учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр.

Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые — при условии, что они являются физическими лицами, — привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

В тех случаях, когда организация — налогоплательщик является дочерней или зависимой по отношению к другой, в качестве соучастников могут выступать учредитель (участник), акционер, руководитель или главный бухгалтер последней.(5)

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих это организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность, как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УКРФ.(6)

При определении субъектного состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, необходимо учитывать способ совершения преступления и выявлять лиц ответственных за совершение конкретной сделки или бухгалтерской операции. Так, например если уклонение от уплаты налогов осуществлялось посредством грубых нарушений бухгалтерского учета, выявлено наличие в бухгалтерской документации не соответствующих действительности сведений, неотражение в отчетах истинного размера объектов налогообложения, то вина главного (старшего) бухгалтера в совершении преступления не вызывает сомнений. Но необходимо отличать заведомое искажение данных либо сокрытие объектов налогообложения в целях уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях). В таком случаи отсутствует субъективная сторона преступления – умысел, а значит, нет никаких оснований для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности.

В случае если уклонение от уплаты налогов произошло, например, при проведении импортных операций с созданием своей фирмы за рубежом (в оффшорной зоне), то уголовная ответственность должна возлагаться непосредственно на исполнительный орган организации (директор, президент, совет директоров и т.д.), поскольку договоры на совершение сделок подписываются руководителем организации.

В гражданском законодательстве существует понятии «крупная сделка». Крупной сделкой является сделка или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет более двадцати пяти процентов стоимости имущества общества (ст. 46 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ). Правоохранительные органы должны обращать особое внимание на способы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации предусматривающие совершение крупной сделки, поскольку решение о совершении крупной сделки принимается общим собранием участников общества (п. 3 ст. 46 Закона). Данное обстоятельство может служить основанием к освобождению от ответственности руководителя общества и главного бухгалтера за совершённую сделку.

1 Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ; от 2 января 2000 г. №13-ФЗ; от 5августа 2000 г. № 118-ФЗ (в ред. От 24 марта 2001 г.); от 28 декабря 2001 г. № 180-ФЗ; от 29 декабря 2001 г. № 190-ФЗ; от 30 декабря 2001 г. № 196-ФЗ)// Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. №31. Ст. 3824; 1999. № 28. Ст. 3487; 2000. №2. Ст. 134; №32. Ст. 3341; 2001. №53 (Часть 1). Ст. 5016; Ст. 5026; 2002. №1 (Часть 1). Ст. 2.

2 Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».

3 Пункт 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета. – 1997. – 19 июля.

4 Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. Федеральных законов от 20 февраля 1996 г. № 18-ФЗ; от 12 августа 1996 г. №111-ФЗ; от 8 июля 1999 г. № 138-ФЗ; от 16 апреля 2001 г. №45-ФЗ; от 15 мая 2001 г. № 54-ФЗ; 21 марта 2002 г.; от 14 октября 2002 г. № 161-ФЗ; от 26 ноября 2002 г. №152-ФЗ; от 10 января 2003 г. № 15-ФЗ)//Собрание законодательства Российской Федерации. 1994. № 32. Ст. 3301; 1996. №9. Ст. 773; № 34. Ст. 4026; 1999. № 28. Ст. 3471; 2001. № 17.Ст. 1644; №21. Ст. 2063; 2002. № 12. Ст. 1093; №48. Ст. 4746; Ст. 4737; 2003. №2. Ст. 167.

5 Сергеев В.И. Налоговые преступления: изменения в УК РФ не оправдали ожидания // Информационно-правовая система «Консультант Плюс».

6 Ткач А.И. Оптимизация налогов «иным способом» // Право и экономика. 2003. №8.